Sentencia del Tribunal Supremo de 25 de febrero de 2025 (Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección 2ª, Ponente: Francisco Javier Navarro Sanchís)
Autora: Manuela Mora Ruiz, Profesora Titular de Derecho Administrativo, Universidad de Huelva
Fuente: ROJ STS 760/2025 – ECLI: ES: TS: 2025:760
Palabras clave: Impuestos ambientales. Hecho imponible. Contaminación atmosférica.
Resumen:
La Sentencia que comentamos resuelve el recurso de casación núm. 1603/2023, interpuesto por entidad mercantil, contra la sentencia de 22 de septiembre de 2022, de la Sala de lo Contencioso- Administrativo -Sección Tercera- del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, dictada en el recurso núm. 87/2020, siendo parte recurrida la Generalitat de Catalunya. Esta última Sentencia resolvía, en sentido desestimatorio, el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la entidad mercantil contra la desestimación por silencio administrativo de la solicitud de 21 de marzo de 2018 de devolución de ingresos indebidos por rectificación de autoliquidación del impuesto sobre la emisión de óxidos de nitrógeno a la atmósfera producida por la aviación comercial correspondiente al ejercicio 2017, por importe de 15.832,17 euros, por parte de la Delegación Territorial en Barcelona de la Agencia Tributaria de Catalunya y contra la Resolución de 22 de enero de 2020 de la Junta de Tributs de Catalunya del Departament de la Vicepresidència i d’Economia i Hisenda de la Generalitat de Catalunya, que también desestimaba la reclamación presentada, confirmando la resolución impugnada.
El recurso de casación se plantea, así, en torno a distintas cuestiones: De un lado, se cuestiona si el régimen tributario establecido en la Ley catalana 2/2016, de 2 de noviembre, de modificaciones urgentes en materia tributaria, cuyo artículo 4 modifica los arts. 2, 6 y 7 de la Ley 12/2014, de 10 de octubre, del impuesto sobre la emisión de óxidos de nitrógeno a la atmósfera producida por la aviación comercial, del impuesto sobre la emisión de gases y partículas a la atmósfera producida por la industria y del impuesto sobre la producción de energía eléctrica de origen nuclear, es “racional” para alcanzar fines ambientales, en la medida en que el tributo no es aplicable a otros medios de transporte; y, de otro, y en función de esta cuestión, si el régimen aplicable es conforme a los arts. 107 y 108 TFUE, en materia de ayudas del Estado, en la medida en que el impuesto solo se aplica en «en aeródromos pertenecientes a municipios declarados zonas de protección especial del ambiente atmosférico por la normativa vigente», de forma que sólo resultaría de aplicación efectiva en el aeropuerto de Barcelona y no en el resto de aeropuertos de Cataluña, planteándose, entonces, si la regulación examinada se corresponde con la idea de que los impuestos ambientales deben orientarse al aumento del coste de los comportamientos perjudiciales para el medio ambiente, con un fin disuasorio respecto de los mismos, en aras de la protección ambiental (Comunicación de la Comisión «Directrices sobre ayudas estatales en materia de protección del medio ambiente y energía 2014-2020»).
El Tribunal Supremo aborda la cuestión planteada con apoyo en las Sentencias de 23 de julio de 2024, recurso de casación núm. 7284/2022, y 30 de abril de 2024, rec. 7429/2022, en la idea de verificar la vulneración de los arts. 107 y 108 TFUE, concluyendo que, de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europeo, “la ilegalidad, a la luz del Derecho en materia de ayudas de Estado, de determinados supuestos de no sujeción o exención del Impuesto sobre la Emisión de Óxidos de Nitrógeno a la atmósfera producida por la aviación comercial no afecta a la legalidad del tributo en sí mismo, de suerte que quienes están sujetos a dicho impuesto no pueden alegar tal ilegalidad para eludir el pago ni constituir fundamento para la rectificación de la autoliquidación y devolución del ingreso efectuado” (F.J.4), desestimando el recurso (F.J.5).
Destacamos los siguientes extractos:
“La ratio decidendi de la sentencia aquí impugnada se encentra en el fundamento jurídico 4º, apartados 4 y 5, con el siguiente tenor literal:
«[…] 4.- Pues bien, volviendo a la legislación aplicable al caso y en esas perspectivas deberá señalarse que los meros alegatos de la parte recurrente no alcanzan a mostrar que no resulte atendible y justificado su objetivo de contribuir a la mejora y la preservación del medio ambiente junto con una finalidad fiscal, puesto que con su exacción se obtendrán ingresos adicionales que han de permitir subvenir, en parte, a los gastos e inversiones públicas en materia de medio ambiente y, en general, a las políticas de fomento de la preservación y la mejora de la calidad del medio ambiente. Y en particular, para la figura que nos ocupa inclusive a la luz de la Ley 22/1983, de 21 de noviembre, de protección del ambiente atmosférico, en relación con las zonas de protección especial para las que debe elaborarse un plan de actuación que indique las medidas que hay que tomar, los medios económicos o de otra naturaleza que hay que utilizar y las entidades y los órganos encargados de ejecutarlo y a ello se dirige la creación de un impuesto sobre las emisiones contaminantes de óxidos de nitrógeno a la atmósfera producidas por la aviación comercial en los términos relacionados.
(…) Tampoco esas tesis tienen favorable acogida cuando se olvida, de un lado, que la figura tributaria que nos ocupa no puede separase de la definición de su hecho imponible constituido por la emisión de óxidos de nitrógeno de las aeronaves en vuelos comerciales de pasajeros y de mercancías durante el ciclo LTO en aeródromos pertenecientes a municipios declarados zonas de protección especial del ambiente atmosférico por la normativa vigente (sic) y ciclo LTO (landing and take-off), que comprende las fases de rodaje de entrada al aeropuerto, de rodaje de salida del aeropuerto, de despegue y de aterrizaje, por el riesgo que provoca en el medio ambiente. Dicho en otras palabras y de otro lado ni se prueba ni existen indicios que permitan pensar en impactos negativos sobre el medio ambiente tan intensos y relevantes como los que se prevén en el ámbito territorial que se ha relacionado por la aviación comercial ni que esas fases puedan corresponder a otros ámbitos aeroportuarios de la naturaleza expuesta.…
Por consiguiente, ningún mérito consta para poder advertir elementos para plantear de una cuestión prejudicial en relación con los artículos 107 y 108 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea ni tampoco para una cuestión de inconstitucionalidad por vulneración de los artículos 14 y 9.3 de nuestra Constitución en relación al principio de igualdad y de no discriminación. Menos aún para poder estimar la viabilidad de fondo de esas tan genéricas y escuetas alegaciones (…)» (F.J.3)”.
“(…) El objeto del impuesto sobre la emisión de óxidos de nitrógeno a la atmósfera producida por la aviación comercial es un tributo propio de la Generalitat de Catalunya que grava la emisión de óxidos de nitrógeno de las aeronaves en vuelos comerciales de pasajeros y de mercancías en los aeródromos durante el ciclo LTO (landing and take-off) -que comprende las fases de rodada de entrada en el aeropuerto, de rodada de salida del aeropuerto, de despegue y de aterrizaje-, por el riesgo que provoca en el medio ambiente.
Constituye su hecho imponible la emisión de óxidos de nitrógeno en las aeronaves en vuelos comerciales de pasajeros y de mercancías durante el ciclo LTO en aeródromos pertenecientes a municipios declarados zonas de protección especial del ambiente atmosférico por la normativa vigente. El impuesto tuvo una primera regulación que data de 2014, pero no es esa regulación la que nos interesa, puesto que en 2016 se modificó. Por tanto, lo que nos interesa es la regulación consolidada al tiempo en que se liquidó el impuesto cuya devolución se pretende, 2018…(F.J.3)”.
“La doctrina establecida determina, en su traslación al caso debatido, la declaración de no haber lugar al recurso de casación, toda vez que, aunque aceptáramos, por pura hipótesis, que se ha quebrantado, en la regulación del impuesto que nos ocupa -IEONA- el principio de prohibición de ayudas de Estado, no es conforme con el ordenamiento jurídico que tal eventual efecto, aun concurrente, determinase la posibilidad de invocación y, por tanto, de una declaración de nulidad que recayese sobre los actos de aplicación de la ley, como la autoliquidación tributaria cuya devolución se pretendió en vano obtener. En todo caso, no cabe olvidar que lo que es objeto de impugnación en este proceso es, obviamente, un acto singular de aplicación de la Ley 2/2016, de 2 de noviembre, de modificaciones urgentes en materia tributaria, que modifica la Ley 12/2014, no ésta misma de un modo general y abstracto, lo que no es viable, en modo alguno, en nuestra jurisdicción especializada, frente a normas con ese rango legal. Es a esa negativa a la devolución tributaria a la que deben dirigirse los argumentos impugnatorios encaminados a obtener su invalidación …. (F.J.5)”.
Comentario de la Autora:
La Sentencia elegida constituye un pronunciamiento complejo en torno a las cuestiones ambientales que tratamos habitualmente en esta sección.
En este sentido, aun cuando el objeto fundamental de la Sentencia se vincula a la apreciación (o no) de vulneración del Derecho Europeo de la competencia y el otorgamiento de ayudas del Estado vía exención de impuestos o, con mejor criterio, no exigibilidad en todos los eventuales supuestos de contaminación atmosférica posibles, lo cierto es que la misma constituye una oportunidad de reflexionar sobre la operatividad de los impuestos en la protección del medio ambiente.
Desde esta perspectiva, el impuesto cumple, en cierta medida, una función desincentivadora de la acción contaminante, al incorporar un coste adicional para la actividad económica que, en el caso concreto, es la de la aviación comercial, dando carta de naturaleza al principio quien contamina paga y, de forma mediata, al principio de prevención. Desde esta perspectiva, la Sentencia tiene la virtud de evidenciar cómo sigue sin estar bien construido el fundamento de las figuras impositivas para la prevención de una contaminación directamente vinculada al fenómeno del cambio climático, y, sin embargo, debe valorarse cómo esta finalidad protectora de los llamados tributos ambientales resulta de todo punto necesaria en la materialización de principios ambientales esenciales como los que se han citado.
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