Sentencia Núm. 120/2018, de 31 de octubre de 2018, del Pleno del Tribunal Constitucional. Ponente: Antonio Narváez Rodríguez
Autora: Dra. Eva Blasco Hedo, Responsable del Área de Formación e Investigación del Centro Internacional de Estudios de Derecho Ambiental (CIEDA-CIEMAT)
Fuente: BOE Núm. 294, de 6 de diciembre de 2018
Temas Clave: Fiscalidad ambiental; Energía eléctrica; Financiación autonómica; Impuesto sobre instalaciones que incidan en el medio ambiente; Impuesto sobre actividades económicas; Hecho imponible; Ámbito objetivo; Cuantificación
Resumen:
La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura plantea una cuestión de inconstitucionalidad sobre los artículos 13 a) (hecho imponible), 17 (base imponible para la actividad de producción de energía eléctrica) y 19.2 (cuota tributaria para la actividad de producción de energía eléctrica) del texto refundido de las disposiciones legales de la Comunidad Autónoma de Extremadura en materia de tributos propios, aprobado por el Decreto Legislativo 2/2006, de 12 de diciembre.
El órgano judicial considera que dichos preceptos, que regulan los elementos esenciales del impuesto sobre instalaciones que incidan en el medio ambiente, podrían vulnerar los artículos 133.2, 156.1 y 157.3 de la Constitución (CE), en relación con el artículo 6.3 de la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de financiación de las Comunidades Autónomas (LOFCA), en la medida en que este impuesto puede ser coincidente con el impuesto de actividades económicas (IAE), regulado en los artículos 78 a 91 del texto refundido de la Ley reguladora de las haciendas locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.
La Fiscal General del Estado y la entidad mercantil “Iberdrola Generación Nuclear, S.A.U.” coinciden en que tiene lugar la duplicidad prohibida por el artículo 6.3 LOFCA, lo que niegan tanto la Junta como la Asamblea de Extremadura.
Con carácter previo, se efectúa un recorrido por el conjunto de las principales modificaciones que se han llevado a cabo en la normativa del impuesto sobre instalaciones que inciden en el medio ambiente. Entre otras, la Ley 19/2010, que excluyó del impuesto la generación mediante plantas que utilicen la biomasa o el biogás. Por otra parte, el Tribunal tiene en cuenta la redacción de la norma impugnada aplicable al proceso en el que surgió la duda de constitucionalidad, y de cuya validez dependerá la decisión a adoptar en el mismo; así como las vicisitudes por las que ha atravesado el tributo controvertido desde su creación por la Ley de la Asamblea de Extremadura 7/1997, de 29 de mayo, de medidas fiscales sobre la producción y transporte de energía que incidan sobre el medio ambiente.
En cualquier caso, es la primera ocasión en la que se lleva a cabo el enjuiciamiento constitucional del impuesto extremeño controvertido, aunque con base a la nueva redacción del artículo 6.3 LOFCA, luego de su modificación operada por la Ley Orgánica 3/2009, de 18 de diciembre, que entró en vigor a partir del día 1 de enero de 2009.
A continuación, el Tribunal trae a colación su doctrina relativa a los límites del poder tributario de las Comunidades Autónomas, así como la específica relativa al artículo 6.3 LOFCA, cuya modificación tuvo por objeto “ampliar el espacio fiscal de las Comunidades Autónomas respecto de los tributos locales, sustituyendo el límite basado en la «materia imponible» por el referido al «hecho imponible», a semejanza de lo que venía haciendo, sin cambios normativos y desde su redacción original, el artículo 6.2 LOFCA, en relación con los tributos estatales”. De lo que en realidad se trata con los límites establecidos en este precepto, es garantizar que el ejercicio del poder tributario por los distintos niveles territoriales sea compatible con la existencia de un sistema en los términos exigidos por el artículo 31.1 CE.
En relación con el fondo del asunto, el Tribunal compara los hechos imponibles de ambos impuestos y los conecta con el resto de sus elementos configuradores, con la finalidad de determinar si los impuestos contrastados son “idénticos”, “coincidentes” o “equivalentes”.
Al efecto, el hecho imponible del impuesto sobre instalaciones que incidan en el medio ambiente es “la realización por el sujeto pasivo…de las actividades de producción, almacenaje o transformación de energía eléctrica” [art. 13 a) del texto refundido aprobado por Decreto Legislativo 2/2006]. La realización de dicha actividad se grava por la «incidencia, alteración o riesgo de deterioro» que produce sobre el medio ambiente de la Comunidad Autónoma de Extremadura. Otro elemento característico de cualquier tributo es el sujeto pasivo sobre el que aquel recaiga. En este caso, la comunidad autónoma prohíbe que el impuesto se repercuta sobre los consumidores. Se subraya que la recaudación obtenida por el impuesto está afectada a fines medioambientales (art. 21 del texto refundido).
En lo que se refiere al IAE, su carácter universal lo infiere de su hecho imponible, que se define como “el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto” (art. 78.1 del texto refundido de la Ley de haciendas locales). A juicio del Tribunal, la capacidad económica sujeta a gravamen no es la renta real derivada de la actividad de producción sino la renta potencial puesta de manifiesto para el ejercicio de una actividad económica, con independencia de sus resultados, pues grava el mero ejercicio. Su recaudación no está afectada a ningún fin específico.
Partiendo de estas premisas básicas, el Tribunal considera que ambos impuestos recaen sobre la actividad económica de producción de energía eléctrica, coincidiendo la materia imponible gravada. Sin embargo, aplicando el nuevo parámetro del artículo 6.3 LOFCA pone de manifiesto la divergencia entre los dos basándose en los siguientes extremos:
- El ámbito objetivo de cada impuesto es distinto. Al efecto, “el IAE recae sobre cualquier forma de generación de electricidad, en atención a su finalidad censal y de gravamen de toda renta potencial derivada del ejercicio de una actividad económica. Por el contrario, el impuesto sobre instalaciones que incidan en el medio ambiente se revela como un impuesto sobre la generación de electricidad que emplea tecnologías que podríamos denominar como convencionales (fundamentalmente, nuclear, térmica e hidroeléctrica), frente a las que llamamos nuevas tecnologías (solar, eólica, biomasa y biogás) que, por su menor «incidencia, alteración o riesgo de deterioro» para el medio ambiente, se declaran no sujetas al impuesto aquí examinado”.
- La forma de cuantificación de uno y otro tributo es distinta. “El IAE grava la renta presunta o potencial derivada del «mero» ejercicio de la actividad, en este caso, la capacidad teórica de generación de electricidad, con independencia de que se produzca efectivamente o no, esto es, sin atender al resultado real y efectivo de la actividad. En cambio, el impuesto sobre instalaciones que incidan en el medio ambiente grava la realización efectiva de la actividad de producción de electricidad, no de forma presunta sino real”.
- En el IAE tributan más las formas de producción más rentables (hidroeléctrica, nuclear y térmica, por este orden), como es propio de un impuesto sobre la renta presunta, en tanto que en el otro impuesto las cuantías obedecen al mayor o menor impacto ambiental.
- La recaudación del impuesto sobre instalaciones que incidan en el medio ambiente está afectada a programas de gasto en áreas medioambientales, lo que no sucede en el IAE.
- En lo atinente al elemento temporal, también hay diferencias entre ambos impuestos, pues, si bien los dos tienen como período impositivo el del año natural, el devengo del IAE se produce al comienzo de este, prorrateándose por trimestres si la actividad se inicia o cesa a lo largo del año.
En definitiva, de la comparación efectuada entre los elementos esenciales de ambos tributos, el Tribunal concluye que se trata de impuestos sustancialmente diferentes. Por tanto, los artículos de los que ha derivado la cuestión de inconstitucionalidad planteada no vulneran el artículo 6.3 LOFCA, tras su modificación operada por la Ley orgánica 3/2009, de 18 de diciembre.
Dos son los votos particulares formulados a través de los cuales se justifican las discrepancias surgidas frente a la sentencia. En ambos se critica el hecho de que la nueva redacción dada al artículo 6.3 LOFCA operada por la LO 3/2009, de 18 de diciembre, haya incidido de tal manera que haya dado al traste con la jurisprudencia que declaró una identidad absoluta entre ambos impuestos. Asimismo, se pone en tela de juicio que los hechos imponibles de los impuestos hayan sido declarados distintos. Resumimos en un párrafo el contenido del primer voto particular: “Expulsado del ordenamiento jurídico el impuesto sobre instalaciones que incidan en el medio ambiente por la STC 22/2015, dada su total coincidencia estructural (de hechos y materias imponibles) con el IAE, no es posible ahora que la misma redacción inconstitucional se haya vuelto constitucional so pretexto de la modificación dada al artículo 6.3 LOFCA: lo que antes eran unas diferencias «irrelevantes» entre uno y otro tributo se han convertido, en virtud de la modificación del artículo 6.3 LOFCA y no de la alteración del contenido del impuesto sobre instalaciones que incidan en el medio ambiente, en «sustanciales diferencias». Con esta Sentencia, el Tribunal está admitiendo que cualquier circunstancia «formal», por irrelevante que sea, permite sustentar la diferencia entre los hechos imponibles de los tributos comparados. Les basta a las Comunidades Autónomas, entonces, con fragmentar los impuestos generales (sobre la renta, sobre el consumo, sobre las actividades económicas…), gravando manifestaciones concretas de los mismos (entregas de bienes específicas, prestaciones de servicios determinadas, sectores de actividades económicas diferenciados…) y dotándolas de cualquier diferencia formal respecto de los impuestos generales (la propia fragmentación ha sido asumida como una «diferencia» en la Sentencia de la que se discrepa), para poder eludir así el límite previsto en el artículo 6.3 LOFCA.”
En el segundo de los votos particulares se insiste en que lo relevante para apreciar la equivalencia entre un impuesto autonómico y otro local preexistente no solo reside en la materia imponible sujeta sino en la forma en que esa materia resulta gravada en cada caso concreto, lo que supone atender a todos los elementos que delimitan el hecho imponible. En opinión del Magistrado disidente, la clave está en que “ambos impuestos gravan el mismo hecho imponible, la producción de energía eléctrica, y la misma manifestación de capacidad económica, la que resulta del ejercicio de esa actividad empresarial. Y cuantifican ese hecho imponible utilizando, los dos, métodos estimativos: la potencia instalada en generadores expresados en Kw en el IAE (grupo 151 de las tarifas) o la producción bruta media de los tres últimos ejercicios expresada en Kw/hora en el impuesto sobre instalaciones que incidan en el medio ambiente (art. 17 de la Ley Extremeña). Estos diferentes métodos de estimación del hecho imponible no permiten apreciar diferencias estructurales relevantes entre uno y otro impuesto.
Destacamos los siguientes extractos:
“(…) Entre los elementos a comparar se encuentra, también, la posible concurrencia de fines extrafiscales en el conjunto del tributo o en alguno de sus elementos (STC 210/2012, FJ 4). En concreto, en materia medioambiental ha reconocido este Tribunal que los tributos pueden ser expresión del principio «quien contamina, paga» (por todas, STC 289/2000, de 30 de noviembre, FJ 5). Asimismo, ha puntualizado que la finalidad extrafiscal no es incompatible con un propósito recaudatorio, aunque sea secundario, lo que es consustancial al propio concepto de tributo. De hecho, en los sistemas tributarios modernos, en los que coexisten diversas figuras tributarias, es frecuente que, además de la recaudatoria, se persigan otras finalidades [STC 19/2012, de 15 de febrero, FJ 3 a)]. De lo cual se deduce que la naturaleza extrafiscal o recaudatoria de un tributo es una cuestión de grado, por lo que difícilmente existirán casos «puros» [STC 53/2014, de 10 de abril, FJ 6 c)] (…)”.
-Sobre la forma de cuantificación: “(…) Dado que el IAE grava una renta presunta, la cuota es positiva tanto si la central eléctrica está en funcionamiento como si no lo está, pues es su capacidad teórica de producción lo que tributa. Por esto mismo, las cuotas que arrojan las tarifas del impuesto local serán las mismas año tras año, mientras no cambie la potencia instalada de la central y el sujeto pasivo siga dado de alta en la matrícula del impuesto (produzca más, menos o nada).
En contraste con lo expuesto —como apunta el Letrado de la Junta de Extremadura— las cantidades a satisfacer por el impuesto sobre instalaciones que incidan en el medio ambiente varían cada año, pues dependen de que haya producción y del volumen de esta (tomando una media móvil de los Kw/h generados en los tres últimos años).
(…)”.
-Importe de las cuotas: “(…) Efectivamente, no solo se excluyen del tributo autonómico las fuentes preferibles desde la óptica medioambiental (solar, eólica, biomasa y biogás), sino que, entre las sujetas, las de menor impacto, como las pequeñas hidroeléctricas, tributan menos que el resto —0,0010 en lugar de 0,0050 € por Kw/h—, atendiendo a razones medioambientales y no de rentabilidad. Por el contrario, en el IAE las centrales hidroeléctricas (grandes o pequeñas) tributan sensiblemente por encima de las nucleares y las térmicas —0,721215 frente a 0,510860 y 0,420708 € por Kw, respectivamente—, al tener aquellas menores costes de producción y, por tanto, mayor rentabilidad que estas (…)”.
Primer voto particular:
“(…) Se está aceptando que ambos tributos gravan la misma actividad económica (la de producción de energía eléctrica), sin que el hecho de que el IAE someta a tributación más formas de producción de energía eléctrica altere la absoluta identidad existente entre los hechos imponibles de uno y otro tributos en las formas de producción de energía a cuyo gravamen concurren (…)”.
“(…) Lo cierto es, sin embargo, que ambos tributos recurren a métodos estimativos de la energía eléctrica sometida a tributación, pues el IAE lo hace en función de la potencia instalada en los generadores durante el ejercicio gravado, mientras que el impuesto sobre instalaciones que incidan en el medio ambiente lo hace recurriendo a la energía generada durante los tres últimos ejercicios (…)”
“(…) Nuevamente, es difícil aceptar que el hecho de que un tributo grave más formas de producción que otro sea una diferencia, y más difícil aún, que tenga virtualidad alguna para alterar la identidad del objeto del gravamen (…)”
“(…) Es difícil asumir que la parafiscalidad de un tributo (afectación o no de un tributo a la financiación de un gasto concreto) pueda determinar su naturaleza y, aún mucho menos, alterar la identidad existente entre ellos (…)”
“(…) Ambos tributos tienen, pues, el mismo período impositivo (el año natural), sin que, una vez más, el hecho de que el devengo se produzca uno u otro día pueda considerarse una circunstancia que altere la verdadera naturaleza de los impuestos (…)”
“(…) Por tanto, si el impuesto sobre instalaciones que incidan en el medio ambiente no tenía ninguna finalidad extrafiscal en la regulación declarada inconstitucional —pero ya incorporada a un texto refundido en el momento de esa declaración—, no se entiende cómo le puede haber sobrevenido una «finalidad extrafiscal de protección del medio ambiente» de la que antes carecía, sin que se haya alterado una sola letra de esa regulación (…)”
Segundo Voto Particular:
“(…) Así pues, los hechos imponibles del IAE y del impuesto sobre instalaciones que incidan en el medio ambiente no son diferentes, como sostiene la Sentencia [FJ 5 b)], sino que se confunden. El IAE grava el rendimiento medio presunto de la actividad de producción de energía eléctrica medida por el dato objetivo de la potencia de los generadores instalados. De la misma forma que el impuesto extremeño utiliza otro dato objetivo, el de la producción bruta media que es meramente indicativa de la renta real obtenida, pues este último elemento solo puede conocerse tras descontar de aquél los costes necesarios para la producción de la energía.
El IAE es por ello un impuesto «directo» (art. 78.1 del texto refundido de la Ley de haciendas locales) que grava una manifestación directa de capacidad contributiva, que es la misma que la que grava el impuesto sobre instalaciones que inciden en el medio ambiente de Extremadura, y este último utiliza para cuantificar esa capacidad tributaria un método estimativo que no represente una diferencia estructural con el primero.
Toda la argumentación de la Sentencia viene lastrada por su concepción del IAE como un impuesto de finalidad censal que grava rentas potenciales [FFJJ 4 b) y 5 b)] (…)
La finalidad censal del IAE es evidente, puesto que grava el mero ejercicio de todo tipo de actividades económicas y sirve para formar la matricula del impuesto, que lleva a cabo la Administración tributaria del Estado (art. 91.1 del texto refundido de la Ley de haciendas locales). Pero la formación de un censo de todas las actividades económicas de un país no justifica el establecimiento de un impuesto. Un impuesto solo tiene justificación constitucional cuando se ha identificado previamente una determinada capacidad tributaria y su cuota se gradúa en función de esa capacidad [art. 31.1 CE y STC 53/2014, FJ 6 c)] (…)”.
“(…) La repercusión del impuesto, limitada en nuestro ordenamiento tributario vigente al impuesto sobre el valor añadido (IVA) y a los impuestos especiales, exige una previsión legal, de modo que el que se diga expresamente que un impuesto no es repercutible no tiene a estos efectos ninguna importancia (…)”.
“(…) Tampoco puede atribuirse importancia alguna al dato de que en el IAE el devengo tenga lugar el 1 de enero y en el impuesto de Extremadura el 30 de junio, si el periodo impositivo es en los dos de un año (…)”.
“(…) Si los elementos examinados hasta ahora no permiten apreciar diferencias estructurales entre uno y otro impuesto, menos pueden encontrarse en la supuesta finalidad extrafiscal del impuesto extremeño así como de la afectación de su ingreso a programas de protección medioambiental (…)”.
“(…)La aprobación de un impuesto medioambiental exige la precisa identificación de los efectos perturbadores que la actividad gravada produce sobre el medio ambiente, la determinación de su base imponible que tome como referencia esos efectos y el establecimiento de un tipo que contribuya a conseguir esos objetivos extrafiscales que su creación pretende; la disuasión de esas conductas que perjudican al medio ambiente, la estimulación de otras alternativas que lo favorezcan o la concreción del principio general de que quien contamina paga.
Pero el impuesto que nos ocupa no lleva a cabo esa tarea, previa para que un tributo pueda calificarse realmente de ecológico, y para que sobre esa identificación pueda estructurarse un tributo con verdadera finalidad extrafiscal. Por el contrario, parte de que en todos los casos el perjuicio para el medio ambiente se produce por el hecho de producir energía eléctrica, igualando en este punto a las centrales hidroeléctricas, nucleares y térmicas, y dando por supuesto que en este proceso las nucleares producen el mayor impacto medioambiental y las hidroeléctricas el menor, fija el tipo aplicable en atención a la fuente de la energía producida, sin tener en cuenta las características de cada una de esas centrales, para adecuar la base imponible y el tipo de gravamen a la efectiva repercusión que para el medio ambiente supone la actividad de generación de electricidad (…)”.
Comentario de la Autora:
Si se compara el contenido de la sentencia dictada por la mayoría de los miembros del Pleno del Tribunal Constitucional con el de los dos votos particulares, quizá la frase que resumiría la diferencia es “donde dije digo, digo diego”.
Lo relevante de esta sentencia es la incidencia de la modificación del artículo 6.3 LOFCA operada por la LO 3/2009, que cambió el parámetro de comparación entre tributos autonómicos y locales de “materia” imponible a “hecho imponible”.
El precepto dice expresamente: “Tres. Los tributos que establezcan las Comunidades Autónomas no podrán recaer sobre hechos imponibles gravados por los tributos locales. Las Comunidades Autónomas podrán establecer y gestionar tributos sobre las materias que la legislación de Régimen Local reserve a las Corporaciones locales. En todo caso, deberán establecerse las medidas de compensación o coordinación adecuadas a favor de aquellas Corporaciones, de modo que los ingresos de tales Corporaciones Locales no se vean mermados ni reducidos tampoco en sus posibilidades de crecimiento futuro”.
En su redacción anterior: “Tres. Las Comunidades Autónomas podrán establecer y gestionar tributos sobre las materias que la legislación de Régimen Local reserve a las Corporaciones Locales, en los supuestos en que dicha legislación lo prevea y en los términos que la misma contemple. En todo caso, deberán establecerse las medidas de compensación o coordinación adecuadas en favor de aquellas Corporaciones, de modo que los ingresos de tales Corporaciones Locales no se vean mermados ni reducidos tampoco en sus posibilidades de crecimiento futuro”.
Y esta modificación es precisamente la que le ha servido al Tribunal para desmontar pronunciamientos anteriores en que había declarado la identidad de los impuestos. En este caso, se ha ceñido específicamente al estudio comparativo entre los hechos imponibles de ambos impuestos para concluir que la Comunidad autónoma no ha sobrepasado el ejercicio de sus competencias en materia tributaria.
Es cierto que la potestad tributaria reconocida a las Comunidades Autónomas entronca con la autonomía financiera que proclama el artículo 156.1 CE y con la corresponsabilidad fiscal que deriva de ella. Sin embargo, en este caso comparto el contenido de los votos particulares y me decanto por la identidad entre ambos impuestos ya que ambos gravan el mero ejercicio de una actividad económica o empresarial, como es la producción de electricidad.
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