Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (Granada), de 21 de octubre de 2019 (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2, Ponente: Federico lázaro Guil)
Autora: Dra. Eva Blasco Hedo, Responsable del Área de Investigación y Formación Formación del Centro Internacional de Estudios de Derecho Ambiental (CIEDA-CIEMAT)
Fuente: STSJ AND 12245/2019 – ECLI: ES:TSJAND:2019:12245
Temas Clave: Fiscalidad ambiental; Impuesto sobre el Valor de la Producción de Energía Eléctrica; Impuesto sobre actividades económicas; Doble imposición; Capacidad económica potencia y real; Externalidades negativas; Imposición directa e indirecta; Energías renovables; Libertad de establecimiento y de circulación de mercancías; Mercado interior de la energía; Mercado ibérico de la energía
Resumen:
La Sala examina el recurso contencioso-administrativo formulado por la mercantil “Ingeniería Ambiental Granadina, S.A.” contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada) de 30 de noviembre de 2017, desestimatoria de la reclamación deducida frente al acuerdo de la Dependencia de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación de Granada de la Agencia Tributaria, denegatorio de la solicitud de rectificación de la autoliquidación correspondiente al cuarto trimestre de 2015 del Impuesto sobre el Valor de la Producción de Energía Eléctrica (en adelante, IVPEE).
La recurrente solicita la anulación de la resolución dictada por el órgano administrativo y pide a la Sala que plantee una serie de cuestiones prejudiciales para el caso de que le surja alguna incertidumbre sobre la interpretación de los preceptos de la Ley 15/2012, de 27 de diciembre, que crea ese impuesto.
Con carácter previo, la Sala nos recuerda que el IAE grava el mero ejercicio de actividades empresariales o profesionales, y en palabras del Tribunal Constitucional (STC 122/2012, de 5 de junio, FJ 6º), se trata de un tributo directo, objetivo, periódico y con finalidad fiscal. Este impuesto grava una capacidad económica potencial, la que es susceptible de producir el desarrollo de una actividad económica aunque derive del ejercicio de una actividad de producción de energía eléctrica y su integración en la red. El IVPEE, en cambio, grava una capacidad económica real representada por la producción de energía eléctrica medida en barras de central; y su base imponible viene determinada por el importe a percibir por la producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica a lo largo del período impositivo.
El simple contraste normativo le sirve ya a la Sala para rechazar la doble imposición denunciada. Esta afirmación resulta avalada con la jurisprudencia del Tribunal Constitucional en orden a la existencia de supuestos de doble imposición, a través de los cuales señala que solo existe como regla de coordinación entre los tributos propios de las CCAA y los estatales y locales, pero no de estos últimos entre sí. Argumentos que también le han servido para justificar la improcedencia de plantear una cuestión de inconstitucionalidad, tal y como pretendía la recurrente que, por otra parte, tampoco ha acreditado con datos contrastados el carácter confiscatorio del IVPEE.
A continuación, la recurrente considera que aunque la finalidad medioambiental del tributo aparece reflejada en la Exposición de Motivos de la Ley, en realidad se halla ausente de su estructura, por cuanto no existe criterio alguno que module la capacidad de pago de los sujetos obligados a satisfacerlo en razón al daño, deterioro o perjuicio ocasionado al entorno donde se produce la energía eléctrica gravada. Si bien la Sala comparte esta alegación entendida como una posible “defectuosa técnica legislativa”, en ningún caso puede dar origen al planteamiento de inconstitucionalidad de la Ley por tal motivo. Y es que con la creación del IVPEE, lo que se ha pretendido es reordenar el sistema energético reconduciendo las externalidades negativas generadas por las compañías que producen energía eléctrica a sus costos internos, consiguiendo que los que han desplazado a la sociedad civil y que no han asumido como tales, se internalicen en esas entidades a través del pago del impuesto.
Asimismo, la recurrente niega la naturaleza directa del IVPEE y entiende que nos hallamos ante un impuesto indirecto cuyas disposiciones son contrarias al Derecho de la UE que prohíbe el establecimiento de tributos “indirectos” sobre productos energéticos cuyo gravamen se halla armonizado, siendo solo posible hacerlo, cuando el que se establezca persiga una finalidad específica y respete la estructura de los Impuestos Especiales y del IVA. Argumento que no es compartido por la Sala puesto que se trata del gravamen de una actividad económica a través de su resultado productivo, es decir, mide la capacidad contributiva de los agentes económicos en términos de producción. Por tanto, lo que se pretende gravar no es el consumo.
Por otra parte, la recurrente sostiene que se ha infringido la Directiva 2009/28/CE, del Parlamento y el Consejo, de 23 de abril, relativa al fomento del uso de la energía y procedente de las fuentes de energía renovables, por cuanto se aplica un mismo tipo impositivo (7%) a la producción de energía eléctrica para las fuentes tradicionales – más contaminantes- que para las fuentes renovables.
El hecho de que las fuentes de energía renovable no resulten tan contaminantes no evita, a juicio de la Sala, su grado de contaminación para la producción de energía eléctrica, cuyas externalidades negativas han de quedar también corregidas con la exigencia del tributo.
Se alega también la vulneración de los principios de libertad de establecimiento y libertad de circulación de mercancías e infracción de la Directiva 2009/72/CE, de 13 de julio de 2009, sobre normas comunes para el mercado interior de la electricidad, porque sólo se grava la producción de energía eléctrica que se realiza en territorio nacional. La Sala reconoce que la incorporación de energía al sector eléctrico se produce tanto por quienes tienen ubicadas sus instalaciones en territorio español como por los que las tienen fuera. “Sin embargo, como ya se ha indicado, el ejercicio de la potestad tributaria de nuestro Estado se pliega a los límites de su poder soberano, no pudiendo exigir el pago de tributos a productores de energía eléctrica cuyas instalaciones se hallan fuera de nuestras fronteras, por más que, por medio de ellas, incorporen producción de energía eléctrica a la red del mercando nacional”.
Por último, la demandante sostiene que la normativa reguladora del IVPEE contraría la Directiva 2009/72 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de julio de 2009, sobre normas comunes para el mercado interior de la energía en Europa y el mercado ibérico de la energía (MIBEL), que persigue como objetivo inmediato la integración de los mercados regionales. Con la creación del IVPEE se rompe esa igualdad de trato y se perjudica a los productores de energía eléctrica de España frente a los de Portugal.
En opinión de la Sala, en la regulación de estos mercados europeos se aplicará la legislación del país en que se constituyan, “lo que demuestra que con la concertación de este Convenio (MIBEL) no se pretende una armonización general de la legislación en la materia entre España y Portugal, que se limita, solamente, a la armonización de sus tarifas (art. 9), en cuya cuantificación y por lo que se lleva razonado hasta ahora, no es posible comprender el “quantum” de la deuda derivada de la aplicación del IVPEE a empresas españolas productoras de energía eléctrica”.
Destacamos los siguientes extractos:
“(…) El IAE grava el mero ejercicio de actividades empresariales o profesionales, y en palabras del Tribunal Constitucional ( STC 122/2012, de 5 de junio, FJ 6º), se trata de un tributo directo, real, objetivo, periódico, con finalidad fiscal en cuanto procura allegar fondos a la Hacienda Local, que grava el ejercicio de actividades potencialmente generadoras de ingresos económicos por quienes las realizan, que se miden en función del beneficio medio presunto de esas actividades. El IVPEE, como ya se ha indicado, recae sobre la producción e incorporación de la energía eléctrica a la red de energía eléctrica. El primero de los tributos, por ello, grava una capacidad económica potencial, la que es susceptible de producir el desarrollo de una actividad económica aunque derive del ejercicio de una actividad de producción de energía eléctrica y su integración en la red. El IVPEE, en cambio, grava una capacidad económica real representada por la producción de energía eléctrica medida en barras de central, esto es, medida a través de la potencia bruta generada entregada a la red de suministro por una central eléctrica, descontando las pérdidas habidas en los transformadores, en los conductores de interconexión y los consumos de los servicios auxiliares propios de la central (…)”.
“(…) Así lo entiende también esta Sala, pues, si quien alega que un tributo en particular, agota por sí mismo con su carga tributaria la riqueza que a través de él se pretende gravar (confiscatoriedad), al menos, deberá acreditar con datos constatables que el comportamiento fiscal de ese tributo es del modo que denuncia quien lo tacha de confiscatorio. Pero si quien lo tiene por tal, o sospecha de que es ese su comportamiento fiscal, no aporta más que una opinión sin razonar, ni cotejar, a propósito del vicio que dice invalidar la figura tributaria cuestionada, la mera manifestación de voluntad de que así pueda parecer no resulta suficiente para, de ella, concluir en la inconstitucionalidad de la ley reguladora de la figura tributaria (…)”.
“(…) El que ahora nos ocupa, como ya se ha indicado, pretende gravar la producción e incorporación de energía eléctrica al sistema eléctrico y no cabe duda de que el ejercicio de esa actividad y su desarrollo genera ingresos para las compañías que la desarrollan y que son indicativos de capacidad económica susceptible de ser gravada (…)
En este mismo orden de consideraciones, ha de resaltarse que la Exposición de Motivos de la Ley 15/2012 sitúa como fundamento básico de su articulado el art. 45 CE que configura la protección del medio ambiente como uno de los principios rectores de las políticas sociales y económicas (…)
Se explica de este modo que la lectura del articulado del IVPEE no permita encontrar medidas específicas tendentes a modificar, eliminar o paliar determinadas conductas contaminantes, o a modular la carga tributaria atendiendo a los grados de contaminación de la actividad productiva, sencillamente, porque no se lo ha planteado dado que, con su establecimiento, tan solo se ha pretendido internalizar en las empresas productoras de energía eléctrica los costos originados a la sociedad por el efecto contaminante, de donde, debe concluirse que la finalidad medioambiental del Impuesto analizado, aun cuando no se haya expresado de manera explícita en su articulado, sí se halla intrínsecamente vinculada al mismo como razón que justifica su establecimiento y exigibilidad, tratando de remediar a través de su recaudación tributaria las injerencias operadas por las actividades productoras de energía eléctrica sobre el medio ambiente (…)”.
“(…)El argumento de la demanda en defensa del carácter indirecto del IVPEE se nos antoja, cuanto menos, forzado. No ya porque no es ésta la naturaleza que le atribuye su texto regulador como ya se ha indicado, sino además y conforme ha quedado explicado más arriba a propósito de la caracterización de los impuestos directos sobre actividades productivas, lo que su hecho imponible grava es “la producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica medida en barras de central”, de modo que no es el consumo lo que se pretende sujetar a tributación, caracterización inequívoca de un impuesto indirecto, sino que se grava producción e incorporación de energía eléctrica para su posterior consumo, esto es, potencia entregada a la red por una central eléctrica equivalente a la potencia bruta generada menos las pérdidas en los transformadores, las pérdidas en los conductores de interconexión, y los consumos de los servicios auxiliares propios de la central. Se trata consecuentemente, del gravamen de una actividad económica a través de su resultado productivo, más en particular, sujeta a gravamen a través de impuestos directos idóneos para medir capacidad contributiva de agentes económicos en términos de producción (…)”.
Comentario de la Autora:
Hemos seleccionado esta sentencia, no tanto por la cantidad reclamada, sino por el análisis que lleva a cabo de la concurrencia del IVPEE y el IAE, efectuado ya en otras ocasiones, pero que ahora va más allá. Justifica la Sala la inexistencia de doble imposición cuando se trata de gravar una capacidad económica real representada por la producción de energía eléctrica (de carácter no confiscatorio), que no se solapa con el tributo directo que grava el mero ejercicio de una actividad empresarial o profesional.
Pese a que en este caso la Sala reconoce que la Ley reguladora del IVPEE no contempla el posible daño ambiental que cause la producción de energía eléctrica como elemento para la cuantificación de la deuda tributaria; lo cierto es que esta ausencia no puede desembocar en la inconstitucionalidad de la Ley. Es más, lo que se trata de impedir a través de la recaudación del tributo son los efectos perjudiciales ocasionados por la actividad contaminante de producción de energía eléctrica, y lo que grava es la capacidad económica puesta de manifiesto a través del ejercicio de una actividad productiva.
Llama la atención que la Sala haya justificado en el FJ8º la aplicación del mismo tipo impositivo para la producción de electricidad con fuentes tradicionales -más contaminantes- que con fuentes renovables, que deberían resultar más beneficiadas.
Tal y como viene diciendo el Tribunal Constitucional, “es difícil encontrar tributos extrafiscales “químicamente puros”, pues la propia noción de tributo implica que no se pueda desconocer su orientación en función de criterios de capacidad económica” (STC 53/2014, de 10 de abril).
