Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 12 de septiembre de 2018 (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2, Ponente: Javier Bonet Frigola)
Autora: María Pascual Núñez. Doctoranda en Derecho en el Centro Internacional de Estudios de Derecho Ambiental y en la Universidad a Distancia de Madrid
Fuente: ROJ: STSJ CAT 7102/2018 – ECLI: ES:TSJCAT:2018:7102
Temas Clave: Fiscalidad; impacto ambiental; Impuesto sobre Grandes Establecimientos Comerciales IGEC
Resumen:
Durante el mes de septiembre el TSJ de Cataluña ha emitido una serie de pronunciamientos en relación al Impuesto sobre Grandes Establecimientos Comerciales (IGEC): SSTSJ CAT 7101/2018; 7103/2018; 7111/2018; 7106/2018; 7108/2018; 7112/2018; 7110/2018; 7109/2018; 7107/2018; 7114/2018; 7116/2018; 7115/2018; 7469/2018; 6811/2018; 7104/2018.
En el supuesto de autos, la Junta de Finances de la Generalitat de Catalunya, a fecha de 18 de julio de 2013, emitió una resolución desestimatoria de la reclamación económico administrativa interpuesta por CECOSA HIPERMERCADOS, SL contra la inclusión de un establecimiento comercial de su titularidad sito en una zona muy céntrica de Cornellà de Llobregat en el padrón del IGEC, así como contra la liquidación correspondiente al ejercicio 2012, por importe de 93.270’07€. Esta resolución fue recurrida en la vía contencioso administrativa.
A 21 de septiembre de 2016, la Sala acordó mediante Auto suspender el presente procedimiento. Ulteriormente, se publicó la Sentencia de 26 de abril de 2018 del TJUE que resolvió la cuestión prejudicial comunitaria planteada por nuestro Alto Tribunal mediante Auto de 10 de marzo de 2016, en el marco del recurso interpuesto por ANGED contra el Decret 342/2001, de 24 de diciembre, “con incidencia directa sobre la presente resolución y que da respuesta a buena parte de las cuestiones a que hacía referencia la demanda”.
La empresa afirma no realizar el hecho imponible del tributo y por tanto no ostenta la condición de sujeto pasivo. Entiende que para ser considerado como tal, el establecimiento debe tener una superficie superior a 2.500 m2 y en él deben realizarse actividades que supongan o puedan producir un impacto sobre el medio ambiente, el territorio o la trama del comercio urbano. Asevera que estas circunstancias no concurren en el establecimiento gravado que, consecuentemente, no es susceptible de causar las externalidades negativas que describe la Ley del impuesto.
La actora considera, en primer lugar, que no se dan las circunstancias que justifican el gravamen. De un lado, razona que la saturación periódica del tráfico rodado se debe a la ubicación céntrica del establecimiento y no a la existencia del mismo; de otro, observa que tampoco exigió la nueva construcción de accesos y viales, siendo estas las circunstancias que justifican el gravamen. Agrega que los elementos que determinan la capacidad económica de un establecimiento comercial son otros, verbigracia, el volumen de operaciones. Alega una vulneración del principio de no confiscatoriedad y defiende que el control del impacto ambiental se efectuó mediante la obtención de la licencia ambiental.
En segundo lugar, aprecia que los actos de aplicación del IGEC son inconstitucionales. Bajo su punto de vista, la jurisprudencia del Tribunal Constitucional (STC de 5-6-2012) no analiza aspectos relevantes para la valoración de la constitucionalidad del tributo, tales como si supone una vulneración del principio de igualdad y no discriminación en el ámbito tributario, o una “barrera fiscal” que vulnere la libertad de empresa. Respecto a este extremo, afirma que el tributo vulnera los límites de la potestad tributaria autonómica y es contrario a la libertad de empresa, invocando a tal efecto los artículos 38 CE, 2 y 9 LOFCA. Asevera que el pronunciamiento de este Tribunal en relación a la constitucionalidad del tributo se basó en la redacción del artículo 6.3 LOFCA, sin entrar a valorar acerca de la (in)constitucionalidad de liquidaciones anteriores al ejercicio 2009, año en que se modificó el citado precepto. Enfatiza el carácter parafiscal del tributo en la medida en que su establecimiento no produce externalidades negativas, contraviniendo los artículos 157.3, 14 y 31.1 CE.
Finalmente, alega que la libertad de establecimiento consagrada en los artículos 43 y siguientes TCE se ve restringida por el tributo en la medida en que limita el acceso al mercado de los establecimientos comerciales gravados, protegiendo aquellos que ya estaban implantados en el territorio.
La Administración afirma que el establecimiento controvertido realiza el hecho imponible previsto en el artículo 4 de la Ley catalana 16/2000, de 29 de diciembre, y afirma la adecuación a derecho de su inclusión en el padrón de contribuyentes.
La Sala reproduce el antedicho precepto, a cuyos efectos el hecho imponible lo constituye la utilización de grandes superficies con fines comerciales por razón del impacto que puedan ocasionar al territorio, al medio ambiente y a la trama comercial urbana del territorio catalán. En conexión con lo anterior, se entiende por utilización con fines comerciales la que llevan a cabo los grandes establecimientos comerciales individuales dedicados a la venta al por menor, es decir, quienes disponen de una superficie de venta igual o superior a los 2.500 m2. Aquellos que no tengan la consideración de gran establecimiento comercial individual por no cumplir el requisito de superficie mínima quedan sujetos al impuesto cuando igualen o superen los 2.500 m2 de superficie de venta a consecuencia de una ampliación. En estos supuestos, tributa por la totalidad de la superficie, sin perjuicio de la aplicación del mínimo exento establecido en el artículo 7.
Respecto a la configuración del tributo, la Sala reproduce la Sentencia del TJUE de 26 de abril de 2018 (asunto C-233/16), disponiendo que el tributo busca corregir y compensar el impacto territorial y medioambiental de la actividad de estos establecimientos, habida cuenta de los flujos de circulación que provocan, agregando que la recaudación se emplea para financiar los planes de actuación medioambientales y la mejora de las infraestructuras.
Interpreta de forma conjunta este pronunciamiento de la instancia europea con la STC 122/2012 de 5 de junio, para inferir: i) que basta con que el establecimiento comercial con una superficie superior a 2.500m2 sea susceptible de generar las externalidades negativas, no siendo necesaria la efectiva producción de las mismas en el momento de emitir la primera liquidación tributaria del impuesto; ii) que el criterio de la superficie del establecimiento es válido a efectos de determinar si se es o no sujeto pasivo del impuesto; y iii) que dicho criterio no resulta discriminatorio respecto de los establecimientos con una superficie inferior a los 2.500 m2.
Refuerza su argumentación mencionando la Sentencia 53/2014, de 10 de abril del TSJ de Asturias, en la que se examinó la constitucionalidad del artículo 21 de la Ley del Principado 15/2002, de 27 de diciembre, de medidas presupuestarias, administrativas y fiscales, por el que se crea el IGEC, a la luz del artículo 6.3 de la LOFCA en su redacción de 2009. En aquel momento, el TC ya dedujo que a pesar de que el tributo tiene una finalidad extrafiscal, no vulnera los artículos 157.3, 14 y 31.1 CE dado que su finalidad es, bien perseguir, disuadir o desincentivar actividades que se consideren nocivas para medio ambiente, o bien impulsar actuaciones de protección del mismo. Así, la finalidad extrafiscal no resulta incompatible con el propósito recaudatorio, “aunque sea secundario”, dado que es inherente a la noción de tributo la finalidad de sostenimiento de los gastos públicos (artículo 31.1 CE). Consecuentemente, el concepto de tributo está condicionado por el principio de capacidad económica, cuestión que queda resuelta en la configuración del IGEC al tomar en consideración la superficie de venta para determinar la base imponible, pues ello es sintomático de la obtención de beneficios. Alude en este sentido al artículo 7 de la Ley catalana 16/2000, de 29 de diciembre, del IGEC, que excluye a las superficies no destinadas directa y exclusivamente a la venta de productos para evitar alterar el principio de capacidad económica.
Por remisión a la antedicha STJUE de 2018, el Tribunal dispone que el impuesto no limita la libertad de establecimiento consagrada en los artículos 43 y siguientes TCE, en la medida en que no conlleva una protección de los establecimientos que ya se encuentran implantados en el territorio, pues no impide el acceso al mercado de los grandes establecimientos comerciales. Razona que en el supuesto de autos el criterio de la superficie establecido no supone una discriminación directa, entendiendo que los artículos 49 y 54 TFUE no se oponen a un impuesto como el controvertido. Por último, resuelve la cuestión de si el IGEC constituye una ayuda de Estado de las contempladas en el apartado 1 del artículo 107 TFUE, pues los establecimientos cuya superficie de venta sea inferior a 2.500 m2 quedan exonerados del tributo. Alude a la citada resolución del TJUE, donde la instancia europea resuelve que, a pesar de que el criterio de la superficie puede favorecer a determinadas empresas o producciones, el impacto ambiental de los establecimientos comerciales depende de sus dimensiones y, por tanto, el criterio controvertido resulta coherente para diferenciarlos en dos categorías desde la óptica medioambiental, dado que se encuentran en una situación comparable. Por ello, decide que la exoneración fiscal contemplada para los establecimientos comerciales cuya superficie de venta es inferior a 2.500 m2 no constituye una ayuda de Estado a la luz del TFUE dado que no les confiere una ventaja selectiva.
A los anteriores efectos, el TJUE matiza que la aplicación del criterio de diferenciación fiscal entre los grandes establecimientos comerciales individuales y colectivos, que permite exonerar del IGEC a los últimos, se establece para dos categorías de establecimientos que se encuentran objetivamente en una situación de protección ambiental y de ordenación territorial comparable, pudiendo constituir una ayuda de Estado en tanto se den los demás requisitos establecidos en el apartado 1 del artículo 107 TFUE. Asimismo, determina que la consideración de la exención prevista a favor de dichos establecimientos como ayuda de Estado no convierte la liquidación impugnada en el supuesto de autos en contraria de derecho, así como tampoco la inclusión de la recurrente en el padrón de contribuyentes del impuesto. El intérprete del derecho comunitario precisa que corresponde a los Tribunales nacionales inferir cuales son las consecuencias de este extremo respecto a la validez de los actos que conllevan la ejecución de las medidas de ayuda y a la devolución de las mismas si procede. Consecuentemente, la Sala infiere que la “ayuda ilegal” controvertida ha consistido en una exoneración del impuesto y por tanto corresponde a la Administración tributaria determinar las consecuencias derivadas de la Sentencia del TJUE, todo ello en atención a los artículos 10 y siguientes del Reglamento 659/1999 del Consejo.
Destacamos los siguientes extractos:
“(…) Como bien expone la propia recurrente la determinación del hecho imponible en la Ley 16/2000, se establece a partir de un determinado número de metros cuadrados de superficie del establecimiento al considerar el legislador que marca el impacto sobre el territorio, medio ambiente y trama de comercio urbano, real o potencial, merecedor de ser sujeto pasivo del tributo. No se trata pues de demostrar si el sujeto pasivo efectivamente ha causado un impacto negativo sobre el medio ambiente, ha obligado a adaptar la trama urbana existente a su alrededor o si genera o deja de generar en los picos de mayor afluencia problemas circulatorios en la zona en que se encuentra.
Y es que como dice el TJUE en su Sentencia de 26 de abril de 2018 (asunto C-233/16), “se trata de corregir y de compensar el impacto territorial y medioambiental de la actividad de estos grandes establecimientos comerciales, en especial debido a los flujos de circulación generados, haciendo que contribuyan a la financiación de planes de actuación medioambientales y a la mejora de las infraestructuras”.
“(…) Tres consecuencias extraemos de lo anterior que resultan claves para resolver las dudas de constitucionalidad expresadas por la recurrente. En primer lugar, que es suficiente que el establecimiento comercial con una superficie superior a 2.500m2 sea susceptible de generar las externalidades negativas, no se exige que efectivamente las haya generado en el momento de emitir la primera liquidación tributaria del impuesto. La segunda, que el criterio de la superficie del establecimiento resulta un criterio válido a los anteriores efectos, es decir, a los efectos de determinar la sujeción o no al tributo. Y la tercera, que tal criterio no resulta discriminatorio respecto de los establecimientos con una superficie inferior a los 2.500m2 elegidos por el legislador como límite para determinar la sujeción o no al tributo”.
“(…) En relación a si el Tribunal Constitucional se pronunció únicamente sobre la constitucionalidad del tributo a partir de la redacción del artículo 6.3 LOFCA aducida por el Abogado del Estado, pero no se pronunció sobre si son o no constitucionales las liquidaciones anteriores al ejercicio 2009, en que se modificó el mencionado artículo 6.3 LOFCA, significar dos cuestiones: la primera, que la actora parece olvidar que en el presente procedimiento tiene por objeto una liquidación tributaria del IGEC, y esta liquidación se corresponde con el ejercicio 2012, por tanto, le era de plena aplicación la versión del artículo 6.3 de la LOFCA examinada por el Tribunal Constitucional en su Sentencia 122/2012, de 5 de junio, por razón de la naturaleza del proceso de constitucionalidad planteado (ver Fundamentos de Derecho 1 y 2 de la Sentencia); sin embargo, llegado este punto podemos añadir, que la Sentencia posterior 53/2014, de 10 de abril, dictada en este caso en razón al planteamiento de una cuestión de constitucionalidad por la Sala de lo Contencioso Administrativo del TSJ de Asturias, en relación con el artículo 21 de la Ley del Principado 15/2002, de 27 de diciembre, de medidas presupuestarias, administrativas y fiscales, por el que se crea del IGEC, examina la constitucionalidad del mismo a la luz de la redacción del artículo 6.3 de la LOFCA, según la redacción que le dio al mismo la Ley Orgánica 3/2009, de 18 de diciembre, llegando a la misma conclusión de su constitucionalidad (FFDD 2 a 6).
Es precisamente en este mismo pronunciamiento del año 2014, en el que el TC explica los motivos por los que un tributo como el examinado que tiene una finalidad extrafiscal, no vulnera los artículos 157.3, 14 y 31.1 CE, como afirma la recurrente. En este sentido, la STC 53/2014, de 10 de abril, recuerda que “sobre el concepto de extrafiscalidad también nos hemos pronunciado en numerosas ocasiones, considerando que tienen tal finalidad aquéllos que persigan, bien disuadir o desincentivar actividades que se consideren nocivas (por ejemplo, para el medio ambiente), bien, en sentido positivo, estimular actuaciones protectoras de determinada finalidad, todo ello sin perjuicio de que la citada finalidad extrafiscal no sea incompatible con un propósito recaudatorio, aunque sea secundario, lo que es consustancial al propio concepto de tributo, que no es otro que aquel cuya finalidad es contribuir “al sostenimiento de los gastos públicos” ( artículo 31.1 CE)”. Añadiendo que “difícilmente habrá impuestos extrafiscales químicamente puros, pues en todo caso la propia noción de tributo, implica que no se pueda desconocer o contradecir el principio de capacidad económica (…)de manera que necesariamente debe tomar en consideración, en su estructura indicadores de dicha capacidad, por mor del propio art 31.1, en relación con el apartado 3 CE”, y ello es lo que hace la regulación del IGEC, según el Tribunal Constitucional, cuando tiene en cuenta la superficie.
Trasladando sus consideraciones a nuestro caso, es decir, a la Ley 16/2000, vemos como determina la base imponible teniendo en cuenta la superficie de venta, lo que sin duda refleja la potencialidad de conseguir beneficios, excluyendo aquellas superficies que por no estar destinadas directa y exclusivamente a la venta de productos podrían subvertir el principio de capacidad económica (artículo 7 de la Ley)”.
“(…)” Finalmente, en relación a si el impuesto vulnera el derecho comunitario al suponer una restricción a la libertad de establecimiento amparada por el artículo 43 y ss TCE, por suponer, de hecho una protección de los establecimientos que ya se encuentran implantados en el territorio, con el efecto de implicar una restricción en el acceso al mercado de los grandes establecimientos comerciales gravados. Como hemos avanzado, el TJUE en su Sentencia de 26 de abril de 2018 (asunto C-233/16), da cumplida respuesta a las dudas expresadas por la recurrente, trasladadas mediante una cuestión prejudicial comunitaria por el Tribunal Supremo de España en fecha 10 de marzo de 2016, negando cualquier restricción al derecho a la libertad de establecimiento.
“(…) Sin embargo, en el supuesto examinado, constata que “la normativa controvertida se basa en el criterio de la superficie de venta del establecimiento, que no supone ninguna discriminación directa”, concluyendo que “los artículos 49 TFUE y 54 TFUE deben interpretarse en el sentido de que no se oponen a un impuesto como el controvertido en el litigio principal, que grava a los grandes establecimientos comerciales”.”.
“(…) El TJUE tras advertir que no cabe descartar “a priori” que el criterio de la superficie pueda favorecer, en la práctica, a determinadas empresas o producciones, en el sentido del artículo 107.1 TFUE, considera que no es el caso, pues resulta indudable que el impacto medioambiental de los establecimientos comerciales depende en gran medida de sus dimensiones, llegando a afirmar que “es coherente con los objetivos perseguidos un criterio basado en la superficie de venta como el que utiliza la normativa nacional controvertida en el litigio principal para diferenciar entre las empresas según que su impacto medioambiental sea más o menos intenso”, y que “un criterio de sujeción al impuesto basado en la superficie de venta como el controvertido en el litigio principal permite diferenciar dos categorías de establecimientos que no se encuentran en una situación comparable desde el punto de vista de los objetivos perseguidos por la legislación que lo establece”.
Consecuencia de todo ello es que “no cabe considerar que la exoneración fiscal de la que disfrutan los establecimientos comerciales cuya superficie de venta es inferior a 2.500m2 confiera una ventaja selectiva a dichos establecimientos y, por tanto, no puede constituir una ayuda de Estado en el sentido del artículo 107.1 TFUE”.”
“(…) por lo que respecta al criterio de diferenciación fiscal relativo al carácter individual del establecimiento comercial, que tiene como efecto exonerar del IGEC a los grandes establecimientos comerciales colectivos, este criterio diferencia, en cambio, dos categorías de establecimientos que se encuentran objetivamente en una situación comparable por lo que respecta a los objetivos de protección medioambiental y de ordenación territorial perseguidos por la normativa controvertida en el litigio principal. Por consiguiente, la no sujeción a este impuesto de los grandes establecimientos comerciales colectivos reviste carácter selectivo y puede, por tanto, constituir una ayuda de Estado si se cumplen los demás requisitos enumerados en el artículo 107 TFUE, apartado 1”.
En estos casos, la conclusión no puede ser la misma, y así el TJUE afirma que constituye una ayuda de Estado en la medida en que exonera a los grandes establecimientos comerciales colectivos cuya superficie de venta sea igual o superior a 2.500m2”.
“(…)Retomando el caso que nos ocupa, la consideración de ayuda de Estado de la exención que existía en favor de dichos establecimientos, no convierte en contraria a derecho la liquidación impugnada, ni la inclusión de la recurrente en el padrón de contribuyentes del impuesto. Como el TJUE se encarga de precisar que “los Tribunales extraerán de este hecho todas las consecuencias, conforme al Derecho nacional, tanto en lo que atañe a la validez de los actos que conllevan la ejecución de las medidas de ayuda, como a la devolución de las ayudas económicas concedidas contraviniendo esta disposición o eventuales medidas provisionales”, por tanto, para nada se refiere a unas liquidaciones que ha considerado conforme al derecho comunitario, sino a las exenciones establecidas inicialmente en la norma, respecto de las cuales, el apartado 79 de la Sentencia de 26 de abril de 2018, se remite al artículo 15.1 del Reglamento nº 659/1999, que se reproduce en el artículo 17 del Reglamento 2015/1589, para recordar que en lo relativo a la recuperación de ayudas ilegales existe un plazo de prescripción de 10 años, que se cuenta a partir de la fecha en que se haya concedido la ayuda ilegal. Como en nuestro caso la “ayuda ilegal” ha consistido en una exoneración del impuesto, será la Administración tributaria la que deberá extraer de la Sentencia citada las consecuencias pertinentes respecto de unos sujetos pasivos que no han sido parte en el presente procedimiento. Ninguna otra conclusión puede extraerse tras una lectura atenta de los artículos 10 y ss del Reglamento 659/1999 del Consejo, cuando regulan el “PROCEDIMIENTO APLICABLE A LAS AYUDAS ILEGALES”, previendo el artículo 11 el procedimiento para suspender la concesión de la ayuda y para recuperarla provisionalmente.
Comentario de la Autora:
La regulación fiscal es una eficaz herramienta de control de las actividades susceptibles de producir impactos ambientales. La dicotomía economía – medioambiente se rige por la búsqueda de un equilibrio entre la realización de actividades económicas y la protección del entorno donde se llevan a cabo. La normativa aplicable al supuesto de autos dota de la condición de sujeto pasivo del gravamen a quienes realicen el hecho imponible, consistente en la utilización de grandes superficies comerciales, iguales o superiores a 2500m2, que conlleven impactos ambientales, sobre el territorio o sobre la trama del comercio urbano. En el supuesto de autos, la finalidad extrafiscal de protección ambiental del tributo no resulta incompatible con el propósito recaudatorio para el mantenimiento de accesos y viales que lo justifican.
Esta cuestión fue tratada con mayor profundidad por nuestro compañero Fernando López Pérez en “El Impuesto sobre los Grandes Establecimientos Comerciales quince años después: Las sombras de este tributo ambiental a la luz del derecho comunitario”, publicado en este medio a 27 de junio de 2016 y que se puede consultar en el siguiente enlace: https://www.actualidadjuridicaambiental.com/wp-content/uploads/2016/06/2016_06_27_Lopez-Perez_Impuesto-establecimientos-comerciales.pdf
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